Breve análisis de la normativa vigente (arts. 81 LIRPF y 60 RIRPF).

Con el objetivo de facilitar la compatibilidad de la vida familiar y laboral, la Ley del IRPF y su Reglamento contemplan la posibilidad de poder minorar la cuota diferencial con una deducción de hasta un máximo de 1.200 € anuales por cada hijo menor de tres años y a favor de las mujeres, salvo fallecimiento de ésta o cuando la guardia y custodia la tenga de forma exclusiva el padre o tutor, en cuyo caso, éste tendrá el derecho a practicar la deducción por maternidad.

Al respecto, tenemos que manifestar que, con efectos de 1 de enero de 2023, la ley de Presupuestos Generales del Estado para 2023, modifica esta deducción abarcando a un colectivo más amplio de beneficiarios, ya que permite beneficiarse de la misma no solo a las madres trabajadoras, sino también a las madres que perciban prestaciones contributivas o asistenciales del sistema de protección por desempleo.

Tenemos que destacar, en relación a las madres trabajadoras, que desaparece el límite que tenía la deducción para cada hijo, esto es, las cotizaciones y cuotas totales a la Seguridad Social y Mutualidades devengadas en cada período impositivo con posterioridad al nacimiento o adopción.

Como consecuencia de lo anterior, se modifica el art. 60 RIRPF, para adaptarlo la reforma introducida.

Pues bien, disfrutan de esta deducción las mujeres con hijos menores de tres años. En caso de fallecimiento de la madre, o cuando la guarda y custodia se atribuya de forma exclusiva al padre o, en su caso, a un tutor, siempre que cumpla todos los requisitos, estos tendrán derecho a la práctica de la deducción pendiente.

Requisitos para poder practicar la deducción:

1. Que tengan hijos menores de tres años con derecho a la aplicación del mínimo por descendientes previsto en el artículo 58 LIRPF. Es decir, es necesario que el hijo conviva con la madre -o las personas beneficiarias del derecho a la deducción- y que no obtenga rentas, excluidas las exentas, superiores a 8.000 €. Por lo que se refiere al requisito de la convivencia, éste no tiene por qué producirse durante todo el período impositivo. Es posible que se limite a una parte de aquél, en cuyo caso se produce un prorrateo de este beneficio fiscal.

No procederá la aplicación del mínimo por descendientes, ascendientes o discapacidad, cuando los ascendientes o descendientes que generen el derecho a los mismos presenten declaración por este impuesto con rentas superiores a 1.800 € (Artículo 61.3 LIRPF). En el caso de que el padre presente declaración conjunta con el hijo y por su parte la madre soltera presente declaración individual, en este supuesto como el hijo presenta declaración conjunta con el padre no procederá la práctica de la deducción por maternidad por parte de la madre al no otorgar el hijo derecho a la aplicación del mínimo por descendientes (DGT CV 22-03-2005).

En caso de separación matrimonial, el mínimo por descendiente corresponderá a quien tenga atribuida la guarda y custodia de los hijos a la fecha del devengo del Impuesto, (como regla general, 31 de diciembre), al tratarse del progenitor que convive con aquellos. Por el contrario, cuando la guarda y custodia sea compartida, el mínimo se prorrateará por partes iguales entre los progenitores. No obstante lo anterior, si el descendiente tiene rentas superiores a 1.800 € anuales y presenta declaración conjunta con uno de sus progenitores, será éste el que exclusivamente disfrute, en su caso, del mínimo por aquel descendiente (DGT V1500-09 de 22-06-2009); por tanto, se podría dar el caso en que la madre presente declaración conjunta con su hijo menor de tres años con rentas superiores de este a 1.800 € sin perder la deducción por maternidad.

En los supuestos de adopción o acogimiento, tanto preadoptivo como permanente, la deducción se podrá practicar, con independencia de la edad del menor, durante los tres años siguientes a la fecha de la inscripción en el Registro Civil. Cuando la inscripción no sea necesaria, se tendrá derecho a la deducción durante los tres años posteriores a la fecha de la resolución judicial o administrativa que la declare.

Cuando tenga lugar la adopción de un menor que hubiera estado en régimen de acogimiento, o de delegación de guarda para la convivencia preadoptiva o se produzca un cambio en la situación del acogimiento, la deducción por maternidad se practicará durante el tiempo que reste hasta agotar el plazo de tres años (artículo 60.3 RIRPF).

La determinación del número de hijos con derecho a la deducción se produce de acuerdo con la situación el último día del mes y el requisito de estar dada de alta en la Seguridad Social o Mutualidad puede darse en cualquier día del mes.

Si existen varios contribuyentes con derecho a la deducción, su importe se prorrateará en partes iguales.

2.º Que en el momento del nacimiento del menor las mujeres perciban prestaciones contributivas o asistenciales del sistema de protección de desempleo.

3.º Que en el momento del nacimiento o en cualquier momento posterior estén dadas de alta en el régimen correspondiente de la Seguridad Social o mutualidad con un período mínimo, en este último caso, de 30 días cotizados.

A estos efectos, es preciso destacar que se cumple este requisito aunque la mujer se encuentre en situación de baja por maternidad, ya que continúa desarrollando una actividad por cuenta propia o ajena.

La cuantía de la deducción asciende a 1.200 € anuales por cada hijo menor de tres años, con el posible incremento de 1.000 euros anuales cuando satisfaga gastos de custodia en guarderías o centros de educación infantil.

La deducción se calculará de forma proporcional al número de meses del periodo impositivo posteriores al momento en que se cumplan los requisitos, en que la mujer tenga derecho al mínimo por descendientes por ese menor de tres años, siempre que durante dichos meses no se perciba por ninguno de los progenitores en relación a dicho descendiente, el complemento de ayuda para la infancia previsto en la Ley 19/2021, de 20 de diciembre, por el que se establece el ingreso mínimo vital.

Cuando tenga derecho a la deducción en relación con ese descendiente por haberse dado de alta en la Seguridad social o mutualidad con posterioridad al nacimiento del menor, la deducción correspondiente al mes en el que se cumpla el período de cotización de 30 días, se incrementará en 150 euros.

Compatibilidad deducción por maternidad y complemento de ayuda a la infancia (DT 37ª LIRPF). Según establece el Real Decreto ley 20/2022 de 27 de diciembre de medidas anticrisis, el derecho a seguir percibiendo la deducción por maternidad en el IRPF a partir de 1 de enero de 2023, cuando en el período impositivo 2022 se hubiera tenido derecho a la deducción por maternidad y al complemento de ayuda para la infancia previsto en la Ley 19/2021 en relación con el mismo descendiente, se podrá seguir aplicando a partir de 1 de enero de 2023, aun cuando alguno de los progenitores tuviera derecho al citado complemento respecto de dicho descendiente, siempre que se cumplan el resto de los requisitos establecidos en la normativa vigente a partir de 1 de enero de 2023.

La deducción por maternidad, se podrá incrementar hasta en 1.000 euros adicionales cuando el contribuyente que tenga derecho a la misma hubiera satisfecho en el período impositivo gastos de custodia del hijo menor de tres años en guarderías o centros de educación infantil autorizados.

En el período impositivo en que el hijo menor cumpla tres años, el incremento por gastos de guardería podrá resultar de aplicación respecto de los gastos incurridos con posterioridad al cumplimiento de dicha edad hasta el mes anterior a aquel en el que pueda comenzar el segundo ciclo de educación infantil.

Para que sea de aplicación el incremento adicional por gastos de guardería se deben cumplir los siguientes requisitos:

1. Que los pagos sean satisfechos a guarderías y centros de educación infantil autorizados. Este incentivo fiscal está vinculado al ámbito educativo de forma que para tener derecho al incremento de la deducción por maternidad por gastos de custodia en guarderías o centros de educación infantil autorizados del artículo 81.2 LIRPF, es necesario que tanto la guardería como el centro de educación infantil tengan la correspondiente autorización expedida por la administración educativa competente.

2. Que se abonen por la inscripción y matrícula, la asistencia, en horario general y ampliado, y la alimentación, siempre que se hayan producido por meses completos.

3. Que no tengan la consideración de rendimientos de trabajo exentos. Al respecto, tenemos que recordar que se encuentran exentos los siguientes rendimientos del trabajo en especie (Art.42.3.b) y c) LIRPF))):

a.- La utilización de los bienes destinados a los servicios sociales y culturales del personal empleado. Tendrán esta consideración, entre otros, los espacios y locales, debidamente homologados por la Administración pública competente, destinados por las empresas o empleadores a prestar el servicio de primer ciclo de educación infantil a los hijos de sus trabajadores, así como la contratación, directa o indirectamente, de este servicio con terceros debidamente autorizados, en los términos que reglamentariamente se establezcan.

b.- La prestación del servicio de educación preescolar, infantil, primaria, secundaria obligatoria, bachillerato y formación profesional por centros educativos autorizados, a los hijos de sus empleados, con carácter gratuito o
por precio inferior al normal de mercado El incremento de la deducción por maternidad por gastos de guardería se calculará proporcionalmente al número de meses en que se cumplan de forma simultánea los requisitos exigidos para la deducción por maternidad, salvo en el ejercicio en el que el menor cumpla los tres años de edad, en el que será aplicable este incremento respecto de los gastos incurridos con posterioridad al cumplimiento de dicha edad y hasta el mes anterior a aquél en que pueda comenzar el segundo ciclo de educación infantil.

El incremento de la deducción podrá ser de hasta 83,33 euros por cada mes del período impositivo en que concurran de forma simultánea los requisitos anteriormente comentados.

A efectos del cómputo del número de meses para el cálculo del incremento se tendrán en cuenta las siguientes reglas:

1º. La determinación de los hijos se realizará de acuerdo con su situación el último día de cada mes.

No obstante, en el período impositivo en que el hijo menor cumpla tres años, el número de meses de dicho ejercicio se ampliará, en caso de cumplimiento del resto de requisitos, a los meses posteriores al cumplimiento de dicha edad hasta el mes anterior a aquél en el que pueda comenzar el segundo ciclo de educación infantil.

2º. Los meses a tomar en consideración serán exclusivamente aquéllos en los que los gastos abonados se efectúen por mes completo.

A estos efectos, se entenderán incluidos los meses contratados por completo aun cuando parte de los mismos tengan el carácter de no lectivos.

En el supuesto de existencia de varios contribuyentes con derecho a la aplicación del incremento respecto del mismo acogido o tutelado, su importe se prorrateará entre ellos por partes iguales.

El incremento de la deducción por cada hijo que otorgue derecho a la misma no podrá superar para hijo ninguno de los dos límites que a continuación se señalan:

a) 1.000 euros anuales.

b) El importe anual total del gasto efectivo no subvencionado satisfecho en dicho período a la guardería o centro educativo en relación con ese hijo, sea o no por meses completos.

Para 2023 desaparece el límite para cada hijo de las cotizaciones y cuotas totales a la Seguridad Social y Mutualidades devengadas en cada período impositivo con posterioridad al nacimiento o adopción.

A efectos de determinar el importe total del gasto efectivo no subvencionado satisfecho, se considerará tanto el importe pagado por la madre o el contribuyente con derecho al referido incremento, como el satisfecho por el otro progenitor, adoptante, tutor o acogedor.