Vamos a intentar despejar las dudas que se suelen plantear sobre la retención a aplicar sobre los atrasos salariales, en concreto, se intentará resolver la duda sobre si estos deben someterse o no a retención, y si deben someterse al tipo de retención que debía habérseles practicado en su día, al tipo de retención que soporta ahora el trabajador o a un tipo de retención distinto a estos.
Pues bien, al respecto tenemos que manifestar que las personas o entidades que satisfagan o abonen rentas sujetas al impuesto, estarán obligadas a practicar retención e ingreso a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en la cantidad que se determine reglamentariamente y a ingresar su importe en el Tesoro en los casos y en la forma que se establezca.
A lo anterior, tenemos que añadir lo establecido por el artículo 14 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), que en su apartado 1 establece como regla general para los rendimientos del trabajo su imputación «al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor«.
Respecto al tipo impositivo aplicable, debemos acudir al artículo 80.1.5º del RIRPF que establece que “la retención a practicar sobre los rendimientos del trabajo será el resultado de aplicar a la cuantía total de las retribuciones que se satisfagan o abonen, el tipo de retención del 15 por ciento para los atrasos que correspondan imputar a ejercicios anteriores”. Lo anterior, salvo cuando se trate de retribuciones que se perciban por la condición de administradores y miembros de los Consejos de Administración, así como rendimientos derivados de impartir cursos, conferencias, coloquios, seminarios y similares, o derivados de la elaboración de obras literarias, artísticas o científicas, siempre que se ceda el derecho a su explotación.
En consecuencia, debemos concluir que debe practicarse retención a la obtención de atrasos salariales y esta será del 15 por ciento, con carácter general.
En este sentido se ha pronunciado la Dirección General de Tributos en Consulta Vinculante (V3027-21), al establecer que, al nacer la obligación de retener cuando se abonan las rentas, y al tratarse de rendimientos del trabajo satisfechos en un período impositivo posterior al de su imputación temporal, resulta aplicable el tipo de retención para los atrasos que corresponde imputar a ejercicios anteriores a aquel en que se satisfacen, esto es, el tipo de retención que establece el artículo 80.1.5º del mismo Reglamento: el 15 por ciento.
Ahora bien, dicho lo anterior, debemos tener en cuenta que no todos los atrasos han de imputarse a un ejercicio anterior, y aquí es donde radica el error en el que se suele incurrir, ya que, tal y como dispone el artículo 14 de la LIRPF, cuando la determinación del derecho a su obtención, se discuta en un procedimiento judicial, estos se imputarán al período impositivo en que éste adquirió firmeza, no siendo de aplicación en estos casos el tipo de retención fijo determinado en el artículo 80.1.5º del RIRPF sino el tipo que corresponda conforme al método de cálculo general del tipo de retención.(V3161-21).
Son muchos los casos en que se aplica el tipo fijo del 15% sobre los atrasos que se satisfacen, cuando únicamente es aplicable en determinados casos (DGT V2190-18).
Tenemos que destacar que lo determinante para aplicar un tipo u otro es el momento de la exigibilidad de dichas cantidades.
A modo de ejemplo, si la empresa paga unas cantidades en un ejercicio posterior al de su exigibilidad por falta de liquidez, se aplicará el tipo fijo del 15% (Art. 80.1.5º del RIRPF).
Ahora bien, si los atrasos se perciben por revisión del convenio colectivo, son exigibles cuando se publican las nuevas tablas, por lo que, en este caso, el tipo de retención aplicable corresponde con el que se aplica al resto de remuneraciones y no el tipo fijo del 15% y ello, por cuanto que la exigibilidad se ha producido en este momento y no corresponde su imputación a ejercicios anteriores.
Por último, si el retraso deriva de un litigio, porque se discutía el derecho al cobro o su cuantía, la exigibilidad se produce en el momento en que la resolución judicial adquiere firmeza. Por lo que la retención será la que esté aplicando la empresa en este momento, nunca el tipo fijo del 15%.
En otro orden de cosas, para cuando se perciben rendimientos imputables a ejercicios anteriores, deberá presentarse autoliquidación complementaria de los ejercicios a los que corresponden las rentas correspondientes. En la referida declaración complementaria deberán reflejarse tanto los rendimientos íntegros del trabajo percibidos como las retenciones correspondientes a dichos rendimientos, ya que, con carácter general, la obligación de retener nace en el momento en que se satisfacen o abonan las rentas -Artículo 78.1 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, BOE del día 31-. A su vez, el artículo 79 del mismo reglamento -RIRPF-, señala que “las retenciones o ingresos a cuenta se imputarán al período en que se imputen las rentas sometidas a retención o ingreso a cuenta, con independencia del momento en que se hayan practicado”.
Conforme a lo expuesto, el pagador debería haber realizado la retención en el momento de satisfacer los salarios, y no con anterioridad a su pago. De haberse producido el ingreso del importe de las retenciones sobre los rendimientos que no se han satisfecho, tal ingreso procedería calificarlo tributariamente como indebido y, en su caso, instar la solicitud de rectificación y devolución de ingresos indebidos por parte de la empresa.
